土地を借りた場合（借地権設定時）の課税関係について

　土地を借りる場合には、通常地主と借主の間で土地の賃貸借契約が締結されます。契約書には、①借地期間、②借地の範囲、③借地の目的、④契約数量（借地面積）、⑤月額地代、⑥権利金・更新料等の一時金の条件を契約書に織り込んで契約締結がされております。これら以外にも、契約解除の条件や借地の返還時の建物の取り扱い等様々な内容が契約書に記載されていると思います。

土地を借りる目的によっては、借りた土地に対して経済的価値（価格）が発生し、借りた土地についても売買の対象となることがあります。この土地の借主の権利のことを「借地権」といい、その借地権を所有している人のことを借地権者といいます。一方、土地の所有者（地主）が有している権利は、土地の所有者であることに変わりはなく所有権を有しておりますが、借地権が付いている場合の土地の所有権のことを「底地」と呼びます。今回はこの「借地権」についてご紹介したいと思います。借地権の考え方は難しいので、今回は土地の賃貸がスタートした段階の借地権の設定時の税務上の取扱いについて、基本的な内容を記載させて頂きます。借地権の課税関係は、この借地権の設定時と借地契約が終了し借地権を返還する場合（譲渡も含む）が主な課税関係が生じるタイミングとなります。

１．借地権の種類について

２．普通借地権と定期借地権

３．税法上の借地権

４．借地権設定時における権利金に対する課税関係について

５．権利金に変えて相当の地代を収受する場合

６．土地の無償返還に関する届出書の提出がある場合

７．まとめ

　借地権に関する課税上の取扱いに触れる前に、借地権と一言にいっても様々な借地権がありますので、最初にまず借地権の種類について整理したいと思います。

借地権の大きな区分として、いつ契約したのかによって適用される法律が異なります。適用される法律として、借地借家法という法律が施行された平成4年8月1日以降に締結された借地契約ではこの借地借家法が適用されます。一方、平成4年7月31日までに締結された借地契約は借地借家法（借地法、借家法、建物保護に関する法律が廃止され、借地借家法はこれらの法律が元となっております。）ではなく、旧借地法が適用されます。

　いずれも借地人や借家人を保護を目的とした法律となっており、これらの法律が借地権の経済的価値（価格）を生じさせる要因ともなっております。

主な相違点は以下の表をご参考ください。

＜旧借地法と借地借家法の新旧対比表＞

項目	旧借地法				借地借家法
存続期間	契約期間の定めなし
	堅固	60年	非堅固	30年	一律30年
	契約期間の定めあり
	堅固	30年 以上	非堅固	20年 以上	30年 以上
更新後の 存続期間	法定更新
	堅固	30年	非堅固	20年	初回20年 以降10年
	合意更新
	堅固	30年 以上	非堅固	20年 以上	法定更新より 長い期間を定 めた場合には それによる。

　借地契約を開始した際の借地権の存続期間について、旧借地法においては借地の目的が鉄筋コンクリート等の堅固建物の所有を目的とするか、又は木造等の非堅固建物の所有を目的とするかによって、存続期間が異なる取扱いがされておりました。契約書に契約期間が明記されていない場合には、堅固建物は60年、非堅固建物は30年とされていました。借地借家法では、この堅固・非堅固の区別を撤廃し、一律30年に変更されております（借地借家法第3条）。

　借地借家法が適用される借地契約で契約期間が明記されている場合に、30年以上の期間を定めたときは、その契約書で定めた期間が借地権の存続期間となります（借地借家法第4条）。

　次に契約更新時の取扱いですが、更新には法定更新・合意更新の二つ種類があります。

　合意更新は、地主と借地権者との間で合意した内容で契約を更新する方法です。この更新のタイミングで地代の金額や契約期間などを定め、借地権更新契約書や合意書等を合意した内容に基づき新たに作成します。

　法定更新は、従前の契約と同一の条件で借地契約を更新したとみなすものです。借地借家法第5条にも規定されておりますので、条文をそのまま下記に記載させて頂きます。旧借地法では借地法第6条1項に法定更新の内容が規定されております。

　「借地権の存続期間が満了する場合において、借地権者が契約の更新を請求したときは、建物がある場合に限り、前条の規定によるもののほか、従前の契約と同一の条件で契約を更新したものとみなす。ただし、借地権設定者が遅滞なく異議を述べたときは、この限りでない。」（借地借家法第5条）

　このほか、建物が朽廃した場合の借地権消滅制度については、借地借家法において廃止されております。

旧法では契約期間が定められていない場合に建物が朽廃により消滅すると借地権も消滅し、契約期間が定められている場合には、建物が朽廃しても借地権は消滅しないとされておりました。

 　借地権の種類は、上記１．で見たような契約時期による借地権の相違だけではございません。借地権借家法では新たに「定期借地権」を設定することが可能となりました。簡便的にいうと定期借地権制度とは、契約期間が満了すれば契約更新されず、確定的に地主に土地が返還される制度です。

　従来の借地権は、借地の契約期間が満了しても地主に正当な理由がない限り、更新を拒否できない等の取扱いとなっております。地主にとっては一度土地を貸すと契約更新され続ける限りは返還されないため、土地を取り返すことは困難な状況でした。また、法律によって借地人は保護される一方で、地主は地価の上昇に応じた地代を増額することも困難であり、底地の経済的価値は低下していき、借地権の経済的価値は上昇していく流れとなりました。このような底地の経済的価値の低下を補填するために、権利金の授受の取引慣行が広まっていきました。この権利金は、通常の地代の支払とは別に支払われるものであり、権利金の性格はいくつか考えられております。

• 地代の前払的な性格
• 土地を使用するための賃借権の設定の対価の性格など

各税法の取扱いを見ると「賃借権の設定の対価」としての考え方に基づいていると思われます。後に出てきますが、この権利金の授受の取引慣行の有無がある地域において、権利金の授受が適正額で行われているかどうかによって税務上の課税関係が異なります。

　借地権の種類に話を戻すと、借地権は①旧借地法が適用される借地権（これを「旧法借地権」といいます。）、②借地借家法が適用される借地権（これを「普通借地権」といいます。）、③定期借地権に分類されますが、定期借地権には「一般定期借地権」、「事業用定期借地権」、「建物譲渡特約付借地権」の3種類があります。この定期借地権の相違をまとめると、以下の表のとおりです。

　一般定期借地権は、存続期間が最も長く、私自身マンションの敷地として利用されているケースでしか見たことがありませんが、長期間の契約となります。分譲マンションの敷地について、一般的には所有権となっているものが多いですが、稀に敷地権が借地権となっているものもあります。

　事業用定期借地権については、様々なケースで利用が考えられますが郊外のロードサイド店舗や大規模な商業施設の敷地など複数の地主から借り上げて一体として利用されているケースなどが見受けられます。

　これまで借地権と大きな括りで記載してきましたが、借地権といっても借地借家法で規定する借地権と各税法で考えている借地権の範囲が異なっていることが、一つ借地権のややこしいところだと思います。まずは、それぞれ借地権の範囲について見ていきたいと思います。

建物の所有を目的とする地上権又は土地の賃借権をいう。

地上権又は土地の賃借権をいう。

建物若しくは構築物の所有を目的とする地上権若しくは賃借権

借地借家法第2条に規定する借地権、すなわち建物の所有を目的とする地上権又は土地の賃借権に限られる。

　借地借家法第2条では①建物の所有を目的とする地上権と②建物の所有を目的とする賃借権が借地権に該当すると規定されております。地上権と賃借権の両者の相違点は地上権は物権、賃借権は債権という違いがあります。物権と債権の違いについて簡単に記載させて頂くと、物権は全ての人に対して支配を主張することができる権利であり、賃借権は特定の債務者に対してのみ主張できる権利といえます。現在行われている借地契約の多くは賃貸借契約であり、地上権設定契約はあまり行われていません。

　法人税法で規定されている借地権については、建物や構築物の所有を目的と限定されておらず、資材置場や駐車場の賃貸であったとしても借地権に含まれます。これに対して、所得税法で規定する借地権については建物と構築物の所有を目的としているため、法人税法で規定する借地権よりも狭い範囲となっております。

　借地借家法と相続税法上の借地権の範囲は同じであり、建物の所有を目的としている場合に限定されてます。よって建物の所有を目的としない土地の賃貸借取引については、借地借家法の適用を受けず、借地権に該当しません。相続税の計算をする上では、借地権と借地権以外の賃借権の評価方法を明確に区別しており、借地人の権利の強弱に応じた評価方法が規定されております。

　借地権課税の前提として、借地権に経済的価値が無ければ課税されることは無いと考えられます。不動産市場における需要者が借地権に価値を見出さなければ、そもそも借地権の売買取引は行われず、借地権価格が生じないことになります。地方圏では、都市圏と比較して土地の価格が低いため、わざわざ借地権を購入することをせずに、土地の所有権を購入することがほとんどだと思います。このような借地権の取引慣行が無いような地域においては、土地の賃貸があったとしても借地権の課税関係が生じること考えにくいです。　　　

　借地権課税の問題が発生するのは、借地権の設定の対価として権利金の授受の取引慣行があるにもかかわらず、適正な権利金の授受のやり取りがない場合です。本来収受すべき権利金の授受があった場合の権利金の課税上の取扱いについては次の通りです。

＜地主側の処理＞

権利金収入	個人地主	法人地主
時価の1/2超の権利金収入	譲渡所得	土地の帳簿価額のうち 一部損金算入
上記以下の権利金収入	不動産所得	収益（益金）

 

＜借地人側の処理＞

権利金の支払	個人借地人	法人借地人
時価の1/2超の支払	資産計上	資産計上
上記以下の支払

　

　所得税法上の取扱いでは、権利金収入は個人地主の不動産所得として課税しますが、土地の地価の1/2以上の高額な権利金の支払がある場合には、実質的には土地の使用権部分の譲渡と考え、譲渡所得として課税します。

　法人税法においても、土地の帳簿価格の一部が費用として計上されることになりますので、権利金収入と減額された土地の帳簿価額との差額が実質的には譲渡と同様の認識がされます。

　権利金を支払った借地人側においては、いずれも「借地権」として資産計上することになります。

　本来収受すべき権利金のやり取りが無い場合には、法人地主と個人地主では取扱いが異なってきます。

　基本的な考え方は、本来収受すべき金額があるにもかかわらずそれを受け取らなかった場合には、一旦時価で受け入れを行い、すぐさま贈与（寄付）を行ったと考えます。不動産の権利金を仕訳で見てみると、次のような取引を行ったと考えていきます。このような課税のことを「権利金の認定課税」といいます。法人の基本的な考え方の中に、法人は利益を追求するために合理的な行動を行うという考えがあり、権利金の取引慣行がある場合には、当然に権利金を受け取ることが利益を得るための合理的な行動となります。このような場合に、権利金を受け取らないということは相手側に対して何らかの利益の供与があったと考えられるため、寄付等の取扱いがなされております。

＜法人地主の処理＞

（現金預金）ＸＸＸ　（権利金収入）ＸＸＸ　

（寄付金又は給与等）ＸＸＸ　（現金預金）ＸＸＸ

　借主が法人の場合には、その法人に対する寄付金に該当します。寄付金は、損金算入額（費用として認められる金額）に限度があるため、限度額を超える部分は法人税等が課税されます。借主が法人に関連する役員や従業員の場合には給与の支払があったと考られ、役員の場合には定期同額給与や事前確定届出給与に該当しないため、損金不算入として取扱われます。

＜借主側の課税関係＞

法人借主	個人借主
	役員・従業員	第三者（個人）
受贈益課税	給与所得	一時所得

 

　法人借主は権利金相当額の受贈益に対して、法人税等が課税されます。　

　個人借主が地主である法人の役員等であれば給与、第三者である個人の場合は一時所得として課税されます。第三者の場合には法人からの贈与により取得したと考え、一時所得として課税されます。

＜個人地主＞

　個人地主では、法人地主で見たような「権利金の認定課税」といった考え方はありません。所得税法では、基本的には収入が無ければ課税しない（例外として、時価よりも著しく低い価格で譲渡した場合等には、時価により譲渡したものとみなす規定があります。）という考え方ですので、収入が無ければ個人地主側で課税されることはありません。よって、実際に支払われている地代収入のみが不動産所得として課税されます。

　借主側については、個人借主と法人借主では取り扱いが異なります。

＜借主側の課税関係＞

法人借主	個人借主
権利金の 受贈益課税	贈与税課税 ※使用貸借の場合には 　贈与税課税なし

 

　法人借主については、無償で借地権を取得しておりますので、借地権の価格相当額の受贈益を認識し、法人税等が課税されます。

　個人借主の場合には、借地権相当額の贈与があったものとして贈与税の対象となります。しかし、同族関係者間行われるような使用貸借契約の場合には、贈与税課税はありません。使用貸借契約は、無償での契約や固定資産税相当額を下回るような地代の契約をいい、相続税や贈与税を計算する場合においても借地権価額は0円とされております。

　上記４．にて適正な権利金の授受が無ければ、権利金相当額の寄付や贈与があったものとして課税されると記載してきました。しかし、契約締結時に多額の一時金を負担することが借主にとって多大な負担であるため、権利金の支払にかえて、権利金相当額を地代に上乗せして支払う方法があります。このような方法を「相当の地代方式」といいます。この「相当の地代」を支払う場合には、「権利金の認定課税」は行われません。相当の地代は以下の算式で計算した金額となります。

　しかし、この相当の地代の金額よりも実際に支払っている地代が少ないケースもあると思いますが、そのような場合には認定課税の問題が生じます。当初相当の地代を支払っていても途中で相当の地代を下回る地代に改定した場合や、土地の地価に応じた地価の改定が行われていない場合には、借地権課税の問題は生じてまいります。

※土地の更地価額　×　年6％　＝　相当の地代

※土地の更地価額は、原則はその土地の時価ですが、課税上弊害がない限り次の金額によることも認められております。

（1）その土地の近くにある類似した土地の公示価格などから合理的に計算した価額

（2）その土地の相続税評価額またはその評価額の過去3年間の平均額

　「土地の無償返還に関する届出書」とは、借地権設定時において権利金の授受が無く、契約書において将来借地人が無償で借地権を返還する旨の定めがある場合に、土地の貸主・借主の連名で税務署へ提出する届出書をいいます。この届出書の提出がある場合には、「権利金の認定課税」は行われません。また、この届出書は個人地主・個人借主の場合には提出することができません。そもそも「権利金の認定課税」は、法人税法の内容であるため、認定課税の問題が生じない個人間の場合にはこの届出書を提出する意味が無いことになります。よって、貸主又は借主のいずれかは必ず法人である必要があります。

　しかし、土地の無償返還に関する届出書の提出があれば課税されないというわけではなく、届出書の効力は「権利金の認定課税」は行われなくなるという効果です。この届出書の提出が出ている場合には、「地代の認定課税」が権利金の代わりに行われます。適正地代よりも低い地代の支払いだった場合には、適正地代と実際支払地代との差額を寄付や贈与と考えて課税する内容です。この「地代の認定課税」についても、「権利金の認定課税」と同様に法人地主の場合にのみ影響する内容となります。具体的な課税関係は以下のとおりです。

＜法人地主の処理＞

（現金預金）ＸＸＸ　（地代収入）ＸＸＸ

（寄付金又は給与等）ＸＸＸ　（現金預金）ＸＸＸ

　地代収入は適正地代の金額と実際支払額との差額を地代収入として益金として認識し、同額をすぐさま寄付等を行ったと考えます。法人借主か個人借主かによって、借主側の処理は異なります。法人借主や第三者の個人の場合には、寄付があったものとして、限度額までは損金として認められます。法人の関係者である役員や従業員の場合には、給与の支給があったものとして取り扱われます。権利金の場合と異なり地代の場合には、定期的に給与が発生すると考えられますので、定期同額給与に該当する可能性があります。（地代の認定課税）

＜借主側の適正地代と支払地代の差額部分の処理＞

法人借主	個人借主
	役員又は従業員	第三者
支払地代（費用）が少ない分、 所得が大きくなる	給与	雑所得

 

　法人借主については、本来支払うべき地代の金額より少ない支払額で済んでいる状態になります。よって、その分費用に計上した金額が少なくなり、法人税の課税所得が自動的に増加する結果となります。

　個人借主については、役員又は従業員への支払については権利金の場合と同様に給与として課税されます。借主が第三者の場合には、地代差額相当額の贈与が定期的に行われると考えられますので、一時所得ではなく雑所得として課税されます。

＜個人地主＞

　権利金の場合と同様に、認定課税という考え方がありませんので、実際の地代収入金額が不動産所得に該当します。

＜借主側の課税関係＞

法人借主	個人借主
支払地代（費用）が少ない分、 所得が大きくなる	贈与税課税

 

　法人借主の取扱いは、法人地主の場合と同じです。

　個人借主の場合には、差額地代相当額を贈与により取得したものとみなされ、贈与税課税の対象となります。金額が少額の場合には、課税されないケースもあるかと思います。

　今回は、借地権の設定時における基本的な取扱いを中心に記載させて頂きました。借地権は本来、非常に複雑な問題でありますので、今回記載した内容以外にも様々な論点があります。借地権設定時において、法人地主がいる場合には、借地権の認定課税の問題があります。その問題を回避するためにも、土地の無償返還に関する届出書を提出するかどうか、税理士等の専門家にご相談されるのが宜しいかと思います。

　また、借地権課税の設定時における取扱いも重要ですが、相続税の申告でよく出てくる問題としては借地権の返還時の取扱いの方が多いと思います。借地権の返還時の取扱いついて、下記リンク先をご参照頂ければ幸いです。